Совмещение специальных налоговых режимов в 2022 году

Пользователи спецрежимов имеют хорошую возможность экономить на налоговой нагрузке. При этом если у налогоплательщика несколько видов деятельности, и по каждому из них выгодно использовать конкретный спецрежим, то их можно совмещать между собой.

Кто вправе совмещать спецрежимы в 2022 году

В общем случае существует всего четыре спецрежима — УСН, ПСН, ЕСХН и НПД.

УСН совмещать с ОСНО нельзя, поскольку каждый режим относится ко всей деятельности в целом, а не к какому-то одному виду. НПД нельзя совмещать ни с каким другим режимом налогообложения. Соответственно, остаются только варианты совмещать ПСН с ОСНО или с УСН. Упрощенка и основная система являются базовыми, относящимися ко всей деятельности, а некоторые виды бизнеса можно дополнительно вести на ПСН.

Это могут делать только ИП, поскольку именно им разрешается оформлять патент. ПСН можно совмещать с УСН, ОСНО или ЕСХН.

Наиболее распространенный вариант — совмещение УСН и ПСН.

Ограничения при совмещении УСН и ПСН

При применении УСН и патента нужно учитывать ограничения по размеру годовой выручки, средней численности персонала и стоимости ОС. Однако лимитные показатели по этим критериям для указанных режимов значительно различаются.

Ограничение по выручке

При совмещении ПСН и УСН бизнесмену нужно ориентироваться на минимальный показатель ограничения по доходам — 60 млн. руб. Именно он учитывается при расчете своих доходов, в т.ч. относящихся к УСН (п. 6 ст. 346.45 НК).

При превышении лимита ИП теряет право на ПСН с начала налогового период, равного сроку патента (1-12 мес.). Когда ИП в течение года оформит несколько патентов, он полностью перейдет на упрощенку с начала периода по тому патенту, во время которого превысил лимит.

Допустим, у ИП два патента:

• с 01.01. по 30.06.;
• с 01.07. по 31.12.

В августе было превышение ограничения в 60 млн. руб. по нарастающей с начала года. Соответственно, ИП становится полностью перешедшим на УСН с 01.07. В такой ситуации предприниматель пересчитывает базу по УСН, добавив в расчет доходы и расходы (при УСН 15%), которые произвел после 01.07. и которые относятся к ПСН (Письмо Минфина от 07.08.2019 г. № 03-11-11/5952).

Ограничение по среднесписочной численности

В налоговом законодательстве нет регулирования вопроса о том, как учитывать численность персонала при совмещении УСН и ПСН.

Ограничение в 15 человек относится лишь к вида бизнеса, облагаемым налогом по ПСН (п. 5 ст. 346.43 НК). Что касается лимита в 130 человек для УСН, то он распространяется в целом на юрлицо или ИП (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК).

Получается, что ИП, совмещающий УСН и ПСН, может принять на работу до 130 человек, и при этом не более 15 из них должны работах во всех видах бизнеса на ПСН.

Возможна ситуация, при которой один и тот же работник занят и на ПСН, и на УСН. К примеру, предприниматель осуществляет оптовую торговлю на УСН и продает в розницу через магазин на ПСН. Бухучет по обоим видам деятельности ведет один бухгалтер, а закупки оформляет один менеджер.

В данном случае позиция Минфина аналогична той, которая использовалась при совмещении УСН и ЕНВД (отменен), и она невыгодна для хозяйствующего субъекта. Ведомство полагает, что всех управленческих специалистов, которые имели отношение к ЕНВД, нужно было учитывать при расчете налога при ЕНВД (Письмо Минфина от 02.07.2013 г. № 03-11-06/3/25138).

Если налогоплательщик против такого подхода, то отстаивать свою точку зрения ему придется при судебном разбирательстве. К примеру, В Постановлении ФАС Уральского округа  от 24.06.2010 г. № Ф09-4708/10-СЗ указано, что, поскольку управленческие специалисты относятся ко всей компании, неправомерно учитывать их при расчете численности по конкретному виду деятельности.

Когда ИП не хочет судиться с ИФНС, ему остается только не превышать лимит по патенту в 15 человек с учетом всех сотрудников, которые хоть каким-то образом заняты в деятельности на ПСН.

Ограничение по стоимости ОС

Как считают Минфин и ФНС, ИП на упрощенке должны соблюдать ограничение стоимости ОС в 150 млн. руб. Этой же позиции придерживается и Верховный суд (п. 6 обзора практики, утвержденного президиумом ВС РФ от 04.07.2018 г.). Однако не совсем понятно, какие именно ОС учитывать при определении лимита — только те, которые относятся к УСН, или абсолютно все.

Данный момент Минфин разъяснил в своем Письме от 06.03.2019 г. № 03-11-11/14646. В нем сказано, что при совмещении ПСН и УСН для определения лимита требуется использовать только те ОС, которые используются при упрощенке. Соответственно, ОС, используемые при патенте, для УСН не учитываются. Но если ОС используется при обоих режимах, тогда его остаточная стоимость распределяется — пропорционально часам работы для каждого вида деятельности или доходам по каждой налоговой системе или иным методом, который закрепляется в учетной политике.

Такая позиция Минфина имеет положительное значение для налогоплательщика, однако она неоднозначна. Чтобы не рисковать, все же лучше не превышать установленный лимит в 150 млн. руб. в целом по ИП.

Совмещение режимов по одному виду деятельности в одном субъекте РФ

Ранее госорганы указывали, что ПСН можно применять только по объектам, которые фиксировались в патенте, а по остальным объектам можно было применять УСН.

Соответственно, ПСН и УСН разрешалось применять по одному виду деятельности, когда объекты на ПСН фиксировались в самом патенте. К примеру, к ним относили автотранспортные услуги, сдачу имущества в аренду, розничную торговлю, общепит (Письмо Минфина от 21.08.2015 г. № 03-11-11/48497, Письмо Минфина от 17.02.2017 г. № 03-11-11/9166).

Например, по патенту на сдачу в аренду недвижимости Минфин и ФНС указывали — патент на данный вид деятельности действовал только для зафиксированных в нем объектов. По сдаче иных объектов, не указанных в патенте, но, например также находящихся в этом же субъекте РФ, предприниматели могли применять ПСН (Письмо Минфина от 17.12.2019 г. № 03-11-11/98730, Письмо ФНС от 20.09.2017 г. № СД-4-3/18795@).

Но ситуация поменялась осенью 2021 года после выхода Письма Минфина от 15.09.2021 г. № 03-11-06/74685. В нем было сказано, что ПСН и УСН запрещено одновременно применять по одному и тому же виду деятельности, в т.ч. по рознице и сдаче объектов в аренду, который осуществляется на одной и той же территории (муниципального района, городского округа, города).

Далее позиция была немного смягчена — в Письме Минфина от 17.11.2021 г. № 03-11-11/93016 указывалось, что для транспортировки грузов автомобилями, не указанными в патенте, можно применять ОСНО. При этом указывалась формулировка «в частности», которая говорит о том, что возможно использовать и иные системы налогообложения, включая упрощенку. Но прямого указания на этот момент нет.

Кроме того, ни в гл. 26.2, ни в гл. 26.5 нет запрета на одновременное применение УСН и ПСН по одному виду деятельности в отношении отдельных объектов, которые находятся на одной территории муниципального района или в нескольких районах одного городского округа, города федерального значения.

При этом по п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика. Об этом указано в Письме Минфина от 15.09.2021 г. № 03-11-06/74685.

Поскольку корректировки в Налоговый кодекс не внесены, ясность по вопросу могут внести судебные органы. Однако практики по таким ситуациям пока нет.

Получается, на данный момент безопасно совмещать УСН и ПСН, если разделять деятельность одним из методов:

• по территориальному признаку, т.е. вести бизнесы на упрощенке и патенте в разных субъектах РФ. Более тесно вести виды деятельности на разных спецрежимах возможно, когда региональное законодательство разделяет территорию на муниципальные образования или их группы. В такой ситуации территория для ПСН будет ограничиваться границами не субъекта, а района (п. 1 ст. 346.45 НК). И в этом случае деятельность на УСН можно безопасно вывести за границы этого района.
• по видам. Например, при ПСН продажи в розницу через магазины и вне магазинов — это разные виды деятельности (пп. 45, 46 п. 2 ст. 346.43 НК). Соответственно, при совмещении ПСН и УСН в одном субъекте РФ по рознице нужно обращать внимание на арендуемое помещение. Например, для патента использовать магазин, а для патента — иной торговый объект.

Таким же образом можно совмещать упрощенку и патент для общепита — например, оказывать услуги в объектах с залом обслуживания и без него. Этот же момент относится и к иным видам деятельности, когда они выделяются в отдельные патенты на уровне региона (пп. 1 п. 8 ст. 346.43 НК).

Раздельный учет при совмещении ПСН и УСН

ИП, совмещающие патент и упрощенку, обязаны раздельно учитывать доходы, расходы, имущество, обязательства и хозяйственные операции.

Учет доходов и расходов

При распределении доходов обычно у ИП не бывает проблем, поскольку выручка поступает от разных контрагентов за разные товары и услуги. Когда имеются внереализационные доходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, Минфин считает, что их нельзя распределять. ФНС полагает, что их требуется полностью относить на УСН (Письмо Минфина от 29.01.2016 г. № 03-11-09/4088).

Некоторые расходы, например, аренда помещений или зарплата управленческого персонала, также относятся к ИП в целом. Поэтому их требуется распределять пропорционально доходам от обоих видов деятельности (п. 8 ст. 346.18 НК).

Допустим, ИП совмещает ПСН и УСН (15%). Расходы распределяются по выручке «по оплате», которая поступает нарастающим итогом с начала года. Выручка по УСН за 1 квартал — 7 млн. руб., выручка по ПСН — 3 млн. руб., расходы для распределения — 500 тыс. руб.

Общая выручка:

7 млн. руб. + 3 млн. руб. = 10 млн. руб.

Доля выручки на УСН в общем объеме:

7 млн. руб. / 10 млн. руб. = 70%

Сумма распределяемых расходов для УСН:

500 тыс. руб. * 70% = 350 тыс. руб.

В Налоговом кодексе не установлено, как составлять пропорцию. К примеру, не понятно, как именно учитывать выручку — по методу начисления или кассовому методу.

При совмещении упрощенки и вмененки применяли выручку по методу начисления (Письмо Минфина от 29.09.2009 г. № 03-11-06/3/239). Однако при совмещении упрощенки и патента ситуация несколько иная. Учет доходов при этих спецрежимах проводится по кассовому методу. Соответственно, логичным является использование этого метода и при распределении затрат. Кроме того, в указанном письме речь велась о юрлицах, а ИП не обязан осуществлять бухучет по методу начисления. Кроме того, выручку по методу начисления ему зачастую просто неоткуда взять.

Кроме того, сложный вопрос заключается в том, какой расчетный период брать для пропорции. По упрощенке налоговый период — год, а по патенту он может быть от 1 до 12 мес.

При совмещении упрощенки и вмененки ФНС рекомендовала учитывать выручку помесячно по нарастающей с начала года (Письмо Минфина от 29.03.2013 г. № 03-11-11/121). По совмещению упрощенки и патента таких разъяснений нет, а потому ИП нужно разработать свой метод или использовать способ по аналогии для УСН и ЕНВД. Используемый вариант требуется указать в учетной политике.

Учет страховых взносов

Страховые взносы также требуется учитывать раздельно. Их используют для уменьшения налога по УСН — они включаются в затраты при УСН (15%) или уменьшают налог при УСН (6%) на 50% (если есть сотрудники) или на 100% (если нет сотрудников).

Варианты могут быть такие:

1. У ИП нет работников. Свои взносы он распределяет пропорционально выручке по каждому спецрежиму и учитывает при исчислении налога в такой пропорции.
2. Все работники трудятся в деятельности по УСН. Нужно использовать часть взносов за ИП и сотрудников при расчете налога на УСН в качестве расходов или же уменьшить налог на 50%, а вторую часть использовать для уменьшения стоимости патента без ограничения в 50%.
3. Все работники трудятся в деятельности на ПСН. Налог по УСН уменьшается на часть суммы страхвзносов ИП за себя (без ограничения), вторая часть страхвзносов ИП за себя и страхвзносы за сотрудников учитывается при оплате патента с ограничением 50%.
4. Работники трудятся в деятельности и на ПСН, и на УСН. Оба налога по спецрежимам уменьшаются с учетом ограничения 50%.

Допустим, ИП совмещает УСН и ПСН. В сентябре выплачена зарплата — 100 тыс. руб., из которых 30 тыс. руб. относятся к ПСН, а оставшиеся 70 тыс. руб. относятся одновременно к ПСН и УСН. Страхвзносы с «общей» зарплаты относятся к общим расходам и составили 21 тыс. руб. Доходы за сентябрь по УСН — 300 тыс. руб., по ПСН — 200 тыс. руб.

Общий доход за сентябрь:

300 тыс. руб. + 200 тыс. руб. = 500 тыс. руб.

Доля доходов на УСН в общем размере выручки:

300 тыс. руб. / 500 тыс. руб. = 60%

Доля доходов на ПСН в общем размере выручки:

200 тыс. руб. / 500 тыс. руб. = 40%

Доля страхвзносов на УСН в общем размере взносов:

21 тыс. руб. * 60% = 12,6 тыс. руб.

Доля страхвзносов на ПСН в общем размере взносов:

21 тыс. руб. * 40% = 8,4 тыс. руб.

Дополнительно страхвзносы на ПСН:

30 тыс. руб. * 30% = 9 тыс. руб.

Соответственно, ИП может уменьшить налог по УСН на 12,6 тыс. руб. и 60% своих страхвзносов, но не больше, чем на 50%. Страхвзносы 17,4 тыс. руб., распределенные на ПСН, вместе с 40% своих страхвзносов уменьшают стоимость патента, но с ограничением в 50%.